2023/8

保証業務実務指針 3000 実務ガイダンス第４号

受託業務に係る内部統制の保証報告書に関するＱ＆Ａ（実務ガイダンス）

2 0 1 9 年 ８ 月 １ 日

改正 2022 年 1 0 月 13 日

日 本 公 認 会 計 士 協会

監査・保証基準委員会

（実務ガイダンス：第 21 号）

目 次

Ｑ２ 受託会社監査人の独立性 ...................................................... ４

Ｑ３ 保証業務契約書に入れるべき項目 .............................................. ４

Ｑ４ 全社統制に必要な手続 ........................................................ ５

Ｑ５ 運用評価手続において逸脱が発見された場合の重要性 ............................ ６

Ｑ６ 再受託会社 .................................................................. ７

Ｑ７ 受託会社が業務を再委託している場合の考慮事項 ................................. 8

Ｑ８ システムの変更 ............................................................... 9

Ｑ９ 対象期間に内部統制の実施を必要とする事象が発生していない場合（その１） ....... 9

Ｑ10 対象期間に内部統制の実施を必要とする事象が発生していない場合（その２） ...... 10

Ｑ11 保証報告書の宛先 ............................................................ 11

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１．本実務ガイダンスは、保証業務実務指針 3402「受託業務に係る内部統制の保証報告書に関する

実務指針」に基づき保証業務を実施する際又は保証報告書を利用する際に理解が必要と思われる

事項について、Ｑ＆Ａ方式によって解説を提供し、会員の理解を支援するために作成されたもの

である。

２．本実務ガイダンスの適用に際し関連する報告書又は実務指針は、主に以下のとおりである。

・ 保証業務実務指針 3000「監査及びレビュー業務以外の保証業務に関する実務指針」

・ 保証業務実務指針 3402「受託業務に係る内部統制の保証報告書に関する実務指針」

・ 品質管理基準報告書第１号「監査事務所における品質管理」

・ 監査基準報告書 402「業務を委託している企業の監査上の考慮事項」

本実務ガイダンスは、監査事務所による品質管理の方針及び手続の整備・運用並びに個々の保

会社監査人が利用することが定められ、受託会社監査人の責任及び独立性、意見表明に当たって

の指針等も示されていた。

その後、新起草方針に基づく監査基準委員会報告書の改正に伴い、受託会社の受託業務に係る

内部統制の保証報告書に関する業務の指針は、監査基準委員会報告書とは独立した保証業務に関

する実務指針として提供されることとなり、監査・保証実務委員会実務指針第 86 号「受託業務に

係る内部統制の保証報告書」が 2011 年 12 月 22 日に公表された。

４．監査・保証実務委員会実務指針第 86 号は、国際保証業務基準 3402「受託業務に係る内部統制の

保証報告書」（International Standard on Assurance Engagements 3402, ASSURANCE REPORTS ON

CONTROLS AT A SERVICE ORGANIZATION。以下「ISAE3402」という。）を参考として要求事項及び適

用指針から構成される体系的な実務指針として策定された。しかしながら、公表当時、我が国に

５．2017 年 12 月に、ISAE3000 を参考として、我が国における保証業務に関する一般規範として保

証業務実務指針 3000 が公表された。これに伴い、監査・保証実務委員会実務指針第 86 号につい

ても、従前と同様、ISAE3402 を参考とした体系的な構成を維持するものの、保証業務実務指針 3000

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との適合修正（保証業務実務指針 3000 と重複する要求事項の削除等）を行い、また、実務上の観

改正後の実務指針の内容は、ISAE3402 に相当する規定により構成されることが改正前に比べて明

確になったことを踏まえ、改正後の実務指針には保証業務実務指針 3402 の呼称を冠し、新たな実

務指針として、公表することとした。

６．監査・保証実務委員会実務指針第 86 号の公表後、受託業務に係る内部統制の保証報告書の業務

は、年金資産運用、給与計算、情報システム等の領域を中心に広く行われている。このような実務

の進展の下で、監査・保証実務委員会実務指針第 86 号を実務に適用するに当たって、特定の事項

に関する取扱いや基本的な考え方を明らかにして欲しいという会員からのニーズが醸成されてき

た。本会においては、上記のような保証業務実務指針 3402 の公表の機を捉えてこのような会員の

ニーズのうち主要なものに対応し、会員の実務の参考に資するため、本実務ガイダンスを策定し

公表することとした。

事項について、その取扱いや基本的な考え方を以下に見られるようにＱ＆Ａ方式で解説すること

≪Ⅱ Ｑ＆Ａ≫

保証業務実務指針 3402 は、委託会社の財務報告に関連する業務を提供する受託会社を対象とし

ており（保証実 3402 第３項参照）、保証業務実務指針 3402 の対象として想定される受託業務とし

ては、以下の解説に示すような業務が想定されます。

（解説）

業務におけるＩＴの利用されている領域、範囲に応じて、全般統制を記述書の対象に含めることが

あります。

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Ｑ２ 受託会社監査人の独立性

受託会社監査人は、受託会社に対して独立性が求められますが、委託会社に対して独立性を保持

することは要求されていません（保証実 3402 の A5 項参照）。

（解説）

受託会社監査人は、我が国における公認会計士に関する職業倫理に関する規定を遵守することが

求められており、受託業務に係る内部統制に関する保証業務においては、日本公認会計士協会が公

表する独立性に関する指針第２部 監査業務以外の保証業務における独立性を遵守することが求め

Ｑ３ 保証業務契約書に入れるべき項目

受託会社と受託会社監査人は保証業務の業務条件について合意する必要があります（保証実 3000

第 27 項参照）。保証業務の契約条件について合意された内容は、法令等において十分かつ詳細に規

定されているものを除き、保証業務契約書に十分かつ詳細に記載することが求められています（保

証実 3000 第 27 項参照）。なお、契約書の作成に当たっては、法規委員会研究報告第 16 号「監査及

びレビュー等の契約書の作成について」を参照することが考えられます。

（解説）

業務契約書において、以下の条項を含めることが考えられます。なお、(1)及び(6)から(12)までに

ついては、法規委員会研究報告第 16 号「監査及びレビュー等の契約書の作成について」を参照に作

(3) 受嘱者の責任

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(4) 委嘱者の責任

(5) 保証報告書の様式及び内容

(6) 報酬の額及び経費の負担

(7) 受嘱者の業務責任者の通知

(8) 守秘義務

(9) 契約の解除・終了

(12) 裁判の管轄

受託会社監査人は、いわゆる全社統制についても、記述書を入手して通読し、記述が適正に表示

されているかどうかを評価する必要があります（保証実 3402 第 20 項参照）。

（解説）

記述書には、受託会社の統制環境、リスク評価プロセス、情報システム（関連する業務プロセスを

含む。）と伝達、監視活動の側面のうち、受託業務に関連するものが記載され全社統制と呼ばれます

（保証実 3402 第 15 項(1)⑧参照）。

・ 監視活動：内部監査

受託会社監査人は、記述書を入手して通読し、全社統制に関する記述が適正に表示されているか

どうかを評価する必要があります（保証実 3402 第 20 項参照）。また、適正に表示されているかどう

かの評価において、受託会社監査人は、質問とその他の手続を組み合わせて実施することにより、

全社統制が適用されているかどうかについても評価しますが、その他の手続には、観察又は記録や

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文書の閲覧を含む必要があります（保証実 3402 第 21 項参照）。

や運用の評価は求められていないものと考えられます。

Ｑ５ 運用評価手続において逸脱が発見された場合の重要性

運用評価手続において、逸脱を発見した場合、受託会社監査人の運用評価手続の記述において重

要性は考慮されず、逸脱の事実が全て開示されます。一方で、受託会社監査人の保証報告書におい

ては、当該逸脱の及ぼす影響について量的要因と質的要因の両方の観点から重要性を検討し、意見

を表明します（保証実 3402 第 18 項、A17 項及び A18 項）。

一方で、保証業務実務指針 3402 の A17 項に記載のとおり、内部統制の運用状況の有効性に対する

受託会社監査人の意見表明に当たっては、受託会社監査人は当該逸脱の量的要因と質的要因の両方

の検討をしなくてはなりません。量的要因としては、サンプリングにおける予想逸脱率と実際の逸

脱率を用いて逸脱の重要性を評価します。また、質的要因の検討とは、発見した逸脱に対して例え

ば以下の事項を検討することが考えられます。

・ 内部統制に与える影響及び統制目的に与える影響

・ 広範な内部統制及び統制目的に影響を与えるものであるか。

いないかを、具体的に検討することがあります。

量的要因及び質的要因を考慮した結果、逸脱の意見に及ぼす影響が重要ではないと判断される場

合には、除外事項として取り扱わず、無限定の意見が表明されることとなります。

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Ｑ６ 再受託会社

受託会社が業務を再委託しており、当該再委託先を再受託会社として識別すべきと考えられるの

は、再委託先の提供する業務が委託会社の財務報告に係る重要な内部統制に関連している場合です。

（解説）

再受託会社とは、委託会社の財務報告に係る内部統制に関連すると思われる業務を委託会社に提

供する会社が、受託業務の一部を他の会社に再委託する場合の当該他の会社をいいます（保証実 3402

第８項(7)参照）。再受託会社の提供する業務に関し、保証報告書上の取扱いとして一体方式又は除

・ 再委託先が実施した手続の結果について、会社側ではモニタリング等を通じて確かめること

ができず、再委託先の実施結果に依拠しなければならない状況であるか。

・ 会社が提供する業務だけでは統制目的が達成できず、再委託先の業務が統制目的の達成のた

めに必須であるか。

・ 再委託先が、受託会社に提供する情報の網羅性や正確性に対する内部統制を有効に運用して

いることが想定されるか。

・ 再委託先の提供する業務は、委託会社の財務報告に係る内部統制に関連したものであるか。

・ 再委託先が、委託会社や委託会社から業務を受託している会社の情報システムに関わってい

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Ｂ社が提供するサービス

に送付する。レポートの情報は、Ｘ社

の財務諸表に組み込まれている。

Ａ社はレポートに対する内部統制を

運用しておらず、Ｂ社はレポートの網

羅性及び正確性に対する内部統制を

Ａ社はレポートの網羅性及び正確性

に対する内部統制を有効に運用して

いることが想定される。

Ｂ社は、Ａ社が管理するＸ社の過年度

の会計に関する帳簿及び資料を自社

倉庫に保管する。

低

Ａ社は、Ｘ社からの受託業務に使用す

るアプリケーションシステムの開発

高

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Ｂ社が提供するサービス

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Ｑ14 他の委員会報告との関係

受託業務に係る内部統制を対象とする保証業務ということは共通ですが、対象とできる業務や保

（解説）

保証業務実務指針 3402 は、財務報告に係る委託会社の内部統制に関連すると思われる業務を対象

としており、委託会社の財務報告に関連しない業務は対象とできません。また、想定利用者も受託

対象とする業務の特性、想定利用者の利用目的を考慮して、適切な実務指針を選択することとな

ります。

（参考）各種実務指針の種類、対象業務、規準、想定利用者、利用制限

続

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社監査人

監査人、当局

は 想 定 さ れ な

い。

断することもあります（監基報 402 の A30 項参照）。

受託会社監査人の運用評価手続の対象期間が完全に委託会社の会計期間外である場合、他の手続

が実施されない限り、委託会社監査人は、委託会社の監査に関連する内部統制が有効に運用されて

いると結論付けるに当たって、当該運用評価手続に依拠することはできません。これは、受託会社

監査人が実施した運用評価手続が、内部統制の有効性に関して当期の監査証拠を提供していないこ

とによります（監基報 402 の A33 項参照）。

委託会社監査人が、タイプ２の報告書の対象期間外に発生した受託会社の内部統制の重要な変更

について、追加的な証拠を入手するか、又は追加の監査手続の実施を決定することが必要になるこ

ともあります。受託会社監査人の報告書の対象期間外に運用されていた受託会社の内部統制につい

て、どのような追加的な監査証拠を入手するかの決定に関連する要因には、以下が含まれることが

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あります。

・ 運用評価手続を実施した特定の内部統制及び運用評価手続を実施した後の当該内部統制の重

要な変更の有無（変更には情報システム、プロセス及び担当者の変更を含みます。）

・ これらの内部統制の運用状況の有効性について入手した監査証拠の程度

・ タイプ２の報告書の対象外の期間の長さ

・ 委託会社監査人が内部統制に依拠することにより削減しようとする実証手続の範囲

・ 委託会社の監視活動と統制環境の有効性（監基報 402 の A31 項参照）

対象期間外に運用されていた内部統制については、対象期間内と全く同等の監査証拠が必ずしも

求められているわけではなく、追加的な監査証拠の範囲及び内容は、委託会社監査人が上記の要因

等を考慮し、職業的専門家としての判断に基づいて決定することとなります。

追加的な監査証拠は、例えば、タイプ２の報告書の対象外の期間を含めるように運用評価手続の

対象期間末日から委託会社の会計期間末日までの期間における受託会社の内部統制の状況につい

タイプ２の報告書に開示された後発事象が、委託会社監査人に、タイプ２の報告書の対象期間外

に発生した受託会社の内部統制の重要な変更について、有用な情報を提供する場合もあります。た

だし、受託会社監査人は、開示後発事象の有無について質問するのみであり、運用評価手続は行っ

ていないことについて、委託会社監査人は注意しておくことが重要です。

以 上