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監査基準報告書 500 研究文書第１号

電子的監査証拠に係る研究文書

2 0 1 3 年 ７ 月 3 0 日

改正 2021 年 12 月 2 8 日

最終改正 2022 年 1 0 月 13 日

日 本 公 認 会 計 士 協会

監査・保証基準委員会

（研究文書：第３号）

４．暗号化された電子的記録データの監査証拠性 ............................. 5

５．電子的監査証拠に関する監査調書の作成 ................................. 5

Ⅲ 電子的監査証拠入手に関する留意点 ....................................... 6

１．監査証拠の入手に当たっての留意点 ..................................... 6

(1) 電子データを入手するための技術的な環境 ............................. 6

(2) 実施する監査手続の種類への影響 ..................................... 7

(3) 監査手続の実施時期への影響 ......................................... 7

(4) 電子データの入手方法に関する企業との合意 ........................... 8

２．監査証拠の評価に関する留意点 ......................................... 9

(1) 監査証拠の信頼性 ................................................... 9

(1) 監査証拠の変化 .................................................... 16

(2) 精査 .............................................................. 16

(3) 精査によるメリット ................................................ 17

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(4) 継続的監査（continuous audit）について ............................ 19

(5) 不正の観点におけるＣＡＡＴの活用 .................................. 20

(6) 統計的サンプリング及び分析的手続におけるＣＡＡＴ .................. 22

４．電子的監査証拠の保存環境による検討 .................................. 23

(1) 企業による保存 .................................................... 23

(2) 企業による電子的監査証拠の廃棄 .................................... 24

(3) 外部委託又はＡＳＰを利用している場合 .............................. 25

Ⅴ 監査調書作成上の留意点 ................................................ 25

１．監査証拠として利用したデータを企業が保存していないケース ............ 25

２．監査調書として保存したデータに、個々の内容を検討していないデータが含ま

れるケース ............................................................ 26

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Ⅰ はじめに

ＩＴが発達し、企業全般の業務がＩＴによって処理されるようになっている今日、

監査人が監査の対象とする会計記録も書面で存在していたものが失われ電子データ

となっている比率が高まってきている。特定の企業間で発注から納品・請求・支払ま

でのやり取りを電子化するといった取引は以前より行われているが、近年では、一般

消費者を対象とする企業でも売上げ、仕入れといった業務範囲では書面が全く存在し

ていないという業務も増えてきている。典型的な例としては、鉄道会社（ＩＣカード

を通じた決済など）、クレジットカード会社、インターネット銀行、携帯電話会社、

ソフトウェアのダウンロード販売の企業、通信販売の会社などがこれに該当する。こ

うした業種の中には、国民のインフラともいえる規模の企業もあるが、売上高数十億

円といった規模の企業も存在している。また、売上げの一部がオンラインショップで

時により短時間で効率的な監査を実施することができる。監査計画段階でも、企業か

ら入手した電子データを分析することで、監査計画の質の向上と作業の効率化を図る

ことができる。

そこで、ＩＴ委員会

アプローチ自体の変化、監査調書として保存する場面において、主として監査基準報

告書 230「監査調書」及び同 500「監査証拠」の規定を基にして、電子的監査証拠に

ついての具体的な取扱いに関わる論点を抜き出し、留意点を取りまとめた。

本研究文書では、Ⅱ章において電子的監査証拠の定義や特性について整理を行い、

その上で、Ⅲ章以下で具体的な留意点を取りまとめている。本研究文書を参考にしつ

つ、電子的監査証拠の取扱いに関する監査実務が成熟していくことを期待したい。

Ⅱ 電子的監査証拠の定義と証拠力その他の特性

た情報から監査人が入手し、意見表明の基礎となる個々の結論を導くために利用す

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る情報である。監査証拠とは、財務諸表の基礎となる会計記録に含まれる情報及び

その他の情報である。この定義での会計記録とは、企業が作成した取引や会計事象

の記録とその裏付けとなる記録であるとされる。例えば、取引を認識した記録（起

票）とその裏付けとなる記録（例えば、小切手、電信送金票、請求書、契約書等）

や、総勘定元帳、補助元帳、仕訳帳、仕訳帳に記帳されない財務諸表に対するその

他の修正、及び原価配分・計算・調整・開示を裏付けるワークシートやスプレッド

シートなどの記録が含まれる（監基報 500 第４項参照）。監査証拠は、こうした会

計情報のほかに監査人が視察により得た情報、質問により得た回答内容など、企業

が作成した会計記録以外の情報も網羅したものである。しかし、監査証拠は、監査

人が意見表明の基礎となる個々の結論を導くために利用する情報であるから、企業

にある全ての会計記録が監査証拠となるわけではない。したがって、仮に監査人が

語は使用されており、企業におけるＩＴの利用状況を前提とすると、あえて、「電

子的監査証拠」を定義するまでもないという取扱いなのではないかと推測される。

本研究文書においては、企業が作成した会計記録その他の情報のうち、電子的媒体

で記録・保存されているものを「電子データ」という表現で記述し、このうち監査

人が監査証拠としたものを「電子的監査証拠」と表現することとする。

２．電子的監査証拠と書面の証拠の違い

る情報をいう。監査証拠は、財務諸表の基礎となる会計記録に含まれる情報及びそ

の他の情報からなる。」（監基報 500 第４項参照）とされている。監査人が入手する

る内部統制等、関連する内部統制が有効な場合には、より強くなる。」（監基報 500

の A31 項参照）が、書面の場合、作成日がいつであるか、承認印が捺印されている

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の一部が把握できる。これに対して、電子的監査証拠においては、その情報を作成

した情報システムを含む企業のＩＴ全般統制、情報処理統制を別途検証しておかな

ければ、その作成に係る内部統制の有効性の検討ができない。

用することについて、技術的問題から監査人が消極的になりがちであった時代もあ

ったと思われる。しかし、現在では、ＩＴ全般統制、情報処理統制の検証が監査業

務の中で実施されているので、電子的監査証拠の作成に係る内部統制の有効性につ

いて別途の検証が必要なわけではない。むしろ大量の情報を入手してテストしたり、

加工したりすることが短時間に正確に実施できる点で、電子的監査証拠を入手する

ことで強い証拠を入手することができるようになっている。この点も書面の監査証

拠と電子的監査証拠の重要な相違点である。

源 泉 基点の立証は容易である。 基点の立証は、電子情報を確かめる

ことによってだけでは困難である。

認証と否認防止を考慮するコントロ

ールとセキュリティ技術を使って決

定される。

変 更 紙文書の変更は容易に検知さ

れる。

電子情報を確かめるだけで変更を検

知するのは不可能でないにしても困

難である。

情報のインテグリティは信頼できる

コントロールとセキュリティ技術に

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とセキュリティ技術を使って、決定

される。

完全性 取引のすべての関連事項は通

常一つの文書に含められてい

る。

取引の関連事項はしばしば別々の記

録又はデータの中に含まれている。

読取り 機器は必要ない。 さまざまな技術や機器がしばしば必

要である。

フォー

マット

文書に組み込まれている。 データと別になっており、変更可能

である。

可用性と

監査における制約は通常存在

データの監査証跡は監査時には使用

（カナダ勅許会計士協会、日本公認会計士協会訳、前掲注１、19 ページ）

３．電子的監査証拠の原本性について

ーやファックス、フィルム化、デジタル化その他の方法で電子媒体に変換された文

書によって提供された監査証拠よりも、証明力が強い。原本以外の文書の信頼性は、

その作成と管理に関する内部統制に依存することがある。」とされている。例えば、

企業から最初からコピーで提供された契約書の信頼性よりも、監査人が契約書の原

本を閲覧した上で監査人自身がコピーした契約書のコピーの信頼性の方が高いと

いう具合である。しかし、作成の最初の段階から電子データとして存在している電

子的監査証拠については、電子データについての情報のインテグリティを確保する

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りを行った上でコピーをする。）である危険が高くなり、コピーを監査人の目前で

行うといった統制も必要になる。しかし、電子署名やタイムスタンプごとファイル

をコピーした場合、原本からの改変が行われていれば電子署名の検証で明らかにな

るため、電子的監査証拠については原本とコピーの証拠力の差異はないと考えるこ

ともできる。

書が署名者本人により作成され、改変等が行われていないことを確かめる技術であ

る。タイムスタンプとは、電子署名と同様の技法を利用して、タイムスタンプとし

て付された時点でその電子文書が存在し、その後改変されていないことを証明する

仕組みである。公開鍵暗号の解読にはスーパーコンピュータを利用しても膨大な年

数が必要であるとされており、電子署名を偽造するといった犯罪は現状では経済

ータをも含むのであろうか。暗号化されたデータは、復号という手続を経なければ

プリントアウトしても見読可能にはならない。Ⅱ２で述べたように監査証拠とは、

「監査人が意見表明の基礎となる個々の結論を導くために利用する情報をいう。監

査証拠は、財務諸表の基礎となる会計記録に含まれる情報及びその他の情報からな

る。」とされているが、その情報とは、復号したデータなのか、復号前の暗号化さ

れているデータをも含むのであろうか。

時に復号されるようなＩＴアプリケーションで運用されている場合、単にプリント

アウトしたときに見読可能であることを要件とすると会計記録とすべきものがな

くなってしまうおそれもある。暗号化したり、復号するプロセスが企業のＩＴによ

５．電子的監査証拠に関する監査調書の作成

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として保存するかという問題があると考えられる。電子的監査証拠は、大量に入手

可能であるが、それは同時に、監査調書が電子的に作成されているのか、監査調書

が書面を中心とする場合に一部を電子データのまま保存するのかといった問題に

も関係する。

針の記述の中における電子的監査証拠に関する記載に関して、実務の局面でどのよ

うな対応をするべきかについて紙媒体における対応に比べれば十分な経験を積ん

でいるとはいえない。次章以下では、こうした観点から電子的監査証拠に関する具

体的な実務上の留意点について触れていくものである。

Ⅲ 電子的監査証拠入手に関する留意点

A12．実施する監査手続の種類及び時期は、ある会計データとその他の情報が電

子媒体のみであるか、又はある時点若しくはある期間においてのみ利用可能で

あるかどうかによって影響を受ける。例えば、注文書及び請求書のような原始

文書は、企業が電子商取引を利用している場合には、電子媒体でのみ存在して

いることがあり、また、企業が保存や照合を容易にするために画像処理システ

ムを使用している場合には、画像読取り後に破棄されていることもある。

対象となる情報が電子データのみで存在している場合に、それを監査証拠とし

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データを閲覧する。必要な場合には電子データをダウンロードして加工するこ

ともある。

会計記録その他の情報が電子データで存在している場合には、上記のような環

(2) 実施する監査手続の種類への影響

監査手続を実施する対象が電子データである場合、実施する監査手続自体が紙

がない場合には、所定の期間が経過した後では再現することができない。した

がって、監査人は、企業のデータ保存方針によっては、監査のために情報の保

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ことになり、現状の監査チームメンバーで対応できない場合には、ＩＴの専門家を

加えるなどの対応も検討する必要がある。

方針を策定する際の考慮事項」でも、「監査手続の実施におけるＩＴの影響（例え

ば、データやコンピュータ利用監査技法（ＣＡＡＴ）の利用可能性）」、「企業の従

業員の対応可能性やデータの利用可能性」が記載されており、電子的監査証拠につ

いて意識されている。ただし、データ自体の信頼性の前提が崩れると、ＣＡＡＴや

分析的手続自体の意味がなくなるため、企業のコントロール状況、言葉を換えると

情報の信頼性のメカニズムが確立されているかを十分に検討する必要がある。なお、

監査計画は状況が変化する場合など、必要に応じて修正が求められるが、期中での

ＩＴアプリケーションにおけるプログラムの修正等が影響を与える可能性がある。

える。監査における対象項目から手作業とＣＡＡＴの適用方法の相違例を記載する

と以下の表となる。ＣＡＡＴの適用は、手作業では実施が難しい範囲の拡大（網羅

性）が可能となる。例えば、販売数量に基づく売上高の分析的実証手続など、対象

範囲の拡大が必ずしも作業の増加につながらず、逆に効率的に実施できるケースも

ある。また、企業の業績評価や監視活動の電子データの情報を利用することによっ

て、効率化を行うことができる可能性もある。

対象項目 手作業 コンピュータ利用監査技法

（ＣＡＡＴ）

仕 訳 期末時点で行われた仕訳入力及び

ＣＡＡＴによる監査対象期間

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指標を設定して、そのＫＰＩによる業績の測定を実施するケースが増加してきてい

る。業績の測定においてＩＴを利用しているケースは一般的であるが、この情報を

監査人が活用することは、企業及び企業環境の理解に有用となる。監査基準報告書

315「重要な虚偽表示リスクの識別と評価」の中で、「Ⅲ３．(3)③ 企業の業績を

評価するために経営者が使用する測定指標」として、企業内部で作成された情報を

中心として、以下の記載がなされている。

標（社内的なものもあれば、対外的なものもある。）を識別する場合がある。

また、質問により、経営者が業績を測定し又は検討していないことが明らかに

なった場合には、虚偽表示が発見されず修正されないリスクが高まることがあ

る。

の稼働率、ソフトウェア業における従業員一人当たりの売上高や付加価値額などが

具体的な指標として挙げられる。また、最近は連結ベースの経営管理として、財務

数値のみならずＫＰＩなどの指標を利用しているケースも増加している。また、内

部での作成情報のみならず、アナリストや格付機関の報告書のような外部情報も、

競合企業との業績比較などで有用である。

め、財務諸表に関連する、特に、質的に重要な勘定科目に影響するものに関連する

ことが多く、虚偽表示リスクの識別と評価において有用となる。さらに、ＫＰＩな

して以下の記載がある。

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にどのようなデータがあるか、どこにデータが多いのかなど企業が保有する情報に

ついて把握することが求められる。事業単位やビジネスユニットなど、監査におい

３．精査・継続的監査

(1) 監査証拠の変化

監査証拠は、「監査人が意見表明の基礎となる個々の結論を導くために利用す

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・ 情報システムによって自動的に行われる反復的な性質の計算等、精査が

費用対効果の高い方法である場合

A53 項でいう「情報システムによって自動的に行われる反復的な性質の計算等」

ただし、ＣＡＡＴ利用の前提として、対象となる情報は紙ではなく電子データ

(3) 精査によるメリット

監査サンプリングは、母集団の均質性を前提として、統計的サンプリングによ

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なお、サンプリングによる試査においては、母集団から一部の項目を抽出して

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時間という観点からは、継続的監査が実施できない場合、事後的に記録された

(5) 不正の観点におけるＣＡＡＴの活用

監査基準報告書 240「財務諸表監査における不正」第５項では、「監査人は、不

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する監査人の手続として、例えば、債権データや在庫データを抽出して特定

顧客先の明細や滞留状況の分析をするために、ＣＡＡＴを利用する場合があ

ＣＡＡＴは膨大なデータから監査人が必要とするデータを比較的容易に

網羅的に抽出できる。ただし、サンプル母集団が少量の場合はＣＡＡＴ以外

の手続を行った方が効率的な場合もある。

また、ＣＡＡＴで利用するデータが、監査人の手続の目的に合致している

った場合や、抽出された日付の範囲が異なっている場合等には、有効な手続

ＣＡＡＴの利用により、対象とする母集団の全てを検索・抽出の対象とするこ

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(6) 統計的サンプリング及び分析的手続におけるＣＡＡＴ

補足として、以下、統計的サンプリング及び分析的手続におけるＣＡＡＴにつ

ングにおいても、有効な手法となる。統計的サンプリングは、①サンプル項目

の無作為抽出と②サンプリングリスクの測定を含めサンプルのテスト結果を

評価するに当たっての確率論の利用、という二つの特性をもったサンプリング

手法であるが、無作為抽出はＣＡＡＴの活用によって乱数表を使った手作業よ

に存在すると推定される関係を分析・検討することによって、財務情報を評価

することをいう。分析的手続には、他の関連情報と矛盾する、又は監査人の推

定値と大きく乖離する変動や関係の必要な調査も含まれる。」（監査基準報告書

520「分析的手続」第３項参照）とされている。

分析的手続において、ＣＡＡＴの活用は有効であり、ＩＴ実６号第 56 項では、

56．監査人は、母集団の定義の妥当性の検討、母集団の網羅性の検討、特定の

性質に基づく母集団の分割、母集団からのサンプルの抽出等を、電子データ

を用いて実施することがある。

監査人は、ＣＡＡＴを利用した総勘定元帳、補助元帳等の再計算、集計の

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４．電子的監査証拠の保存環境による検討

(1) 企業による保存

電子データが企業によって保存されている場合には、入手又は閲覧の可能性に

監査基準報告書 500 では、閲覧（電子媒体含む。）について、以下の適用指針

外の記録や文書を確かめる監査手続であり、また、実査は資産の現物を実際

に確かめる監査手続である。記録や文書の性質や情報源によって、さらに、

企業内部の記録や文書の場合にはそれらの作成に係る内部統制の有効性に

よって、監査人が記録や文書の閲覧により入手する監査証拠の証明力は異な

を確かめることがある。

例えば、内部統制評価に際し、端末画面の閲覧により評価した場合に、単にど

内部統制監査におけるＩＴ全般統制の評価に当たって、システム設定を評価す

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れないにもかかわらず訂正されたり、追加記入されるようなことがあれば、品質管理

上の問題、訴訟における証拠としての観点での問題などが生じないとはいえない。

また、書面がないペーパーレスであるがゆえの不正対応の問題も検討すべき課題で

あり、不正に対するＩＴに関わる監査アプローチについて検討の必要があると思われ

る。書面が存在する環境での不正においては、証憑書類の偽造等の手数、社内での機

密保持の関係で金額の大きい取引数件で不正を行うような場合が多いと想定される。

しかし、ＩＴにより書面が存在しなくなっている環境においては、不正取引のデータ

の件数を少なくする必然性はなくなり、少額で大量の不正取引データが作成されて不

正行為が行われる可能性も考えられる。また、プログラムミスなどによって、誤謬の

ある取引データが１件当たりは少額ではあっても大量に作成されることにより、総額

としては重要な虚偽表示リスクを生じることも考えられる。こうした場合、監査アプ

などは、監査計画や監査ツールとして今後の普及があってもよいものかもしれない。

今後ともＩＴの発展が見込まれるため、企業のＩＴ環境の変化に応じて逐次必要な

研究や監査実務の向上を継続していくことになるものと考えられよう。

・ 本研究文書（2022 年 10 月 13 日改正）は、次の公表物の公表に伴う修正を反映し

ている。

－ 監査基準報告書（序）「監査基準報告書及び関連する公表物の体系及び用語」（2022