４．定義 ········································································· 10

１．重要な虚偽表示リスクの検討 ··················································· 11

２．不正リスク要因の検討 ························································· 13

３．内部統制の理解 ······························································· 17

４．前年度の会計上の見積りの確定額又は再見積額の検討 ····························· 80

１．評価した重要な虚偽表示リスクへの対応 ········································· 82

１．収益を認識する単位の決定

３．履行義務の充足に係る進捗度

４．工事原価総額の見積り

５．発生したコスト

７．工事損失引当金

８．ＩＴを利用した情報システム

準」（以下「収益認識会計基準」という。）及び企業会計基準適用指針第 30 号「収益認識に関する

会計基準の適用指針」（以下「収益認識適用指針」という。）が公表され、原則として、2021 年４

月１日以降開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されることとなった。

進行基準又は工事完成基準によって工事契約に係る収益及びその原価が認識されるが、収益認識

会計基準においては、履行義務の充足のパターンに従い収益の認識方法が定められている。

工事契約会計基準及び工事契約適用指針に従い工事進行基準により工事収益及び工事原価の認識

を行っている企業の財務諸表の監査において、関連する監査基準報告書の要求事項を適切に適用

するために留意する事項を実務指針として取りまとめた。

び工事契約適用指針の適用が多い建設業及び受注制作のソフトウェア業について、収益認識会計

基準及び収益認識適用指針を適用した場合の企業の財務諸表の監査において留意すべき事項等を

・ 監査基準報告書 240「財務諸表監査における不正」

・ 監査基準報告書 315「重要な虚偽表示リスクの識別と評価」

・ 監査基準報告書 330「評価したリスクに対応する監査人の手続」

載されている監査基準報告書のみでなく、個々の監査業務に関連する全ての監査基準報告書と併

せて理解することが求められている（監査基準報告書 200「財務諸表監査における総括的な目的」

第 17 項から第 19 項及び第 21 項参照）。

に成熟していない中で特定の業種を想定せずに調査・研究を行うことは対象が広範囲に及び、か

えって会員の実務に有意義なものが提供できないことも想定された。

の適用が多い建設業及び受注制作のソフトウェア業における監査上の留意事項について調査・研

認識方法には、原価回収基準（収益認識会計基準第 45 項）もある。このうち、収益認識会計基準

第 38 項に定める収益の認識方法を適用している企業における監査上の留意事項を本実務ガイダン

スの調査対象とした。

うことが想定される建設業及び受注制作のソフトウェア業の財務諸表の監査において、監査人が

監査基準報告書の要求事項を適切に適用するために留意する事項や特定の状況において想定され

る監査手続等を例示したものである。企業ごとに、企業を取り巻く企業環境及び置かれている状

況が異なるため、本実務ガイダンスに記載された留意事項や監査手続は、建設業及び受注制作の

ソフトウェア業における収益認識会計基準第 38 項に定める収益の認識方法の財務諸表の監査に

おいて一律に考慮又は実施されることを想定したものではなく、考慮又は実施する留意事項や監

う（収益認識会計基準第５項）。工事契約とは、仕事の完成に対して対価が支払われる請負契約の

うち、土木、建築、造船や一定の機械装置の製造等、基本的な仕様や作業内容を顧客の指図に基づ

いて行うものをいい（収益認識会計基準第 13 項）、受注制作のソフトウェアとは、契約の形式に

かかわらず、特定のユーザー向けに制作され、提供されるソフトウェアをいう（収益認識会計基準

第 14 項）。

要な虚偽表示リスクには、会計上の見積りの判断を誤ることによる誤謬のみならず、履行義務の

充足に係る進捗度の調整を通じた収益の操作や原価回収基準の恣意的な適用による収益の操作な

どの不正によるものも含まれる。例えば、インプット法であれば、契約における取引開始日から

履行義務を完全に充足するまでに予想されるインプットの合計（以下「工事原価総額」という。）

の見積りを意図的に調整することや、発生したコストを意図的に異なる識別された履行義務の発

生したコストとすること（以下「コストの付け替え」という。）等、アウトプット法であれば、履

計上の見積りの不確実性の程度を評価することが求められている。

下のような理由から、一般的に会計上の見積りの不確実性の程度が大きく、会計上の見積りに関

する重要な虚偽表示リスクが高くなることが多い。

(1) 収益認識会計基準第 38 項に定める収益の認識方法の適用に当たっては、実行予算に基づく損

(4) 各履行義務に対する監視活動は、取締役会、監査役等、内部監査部門及び工事契約等所管部

(5) 履行義務の充足の途上においては、顧客や原材料の納品業者及び外注業者（以下両者を合わ

法とは異なるが、参考までに工事進行基準を適用している企業においては、以下のような不正事

例がある。

(1) 意図的な履行義務の認識の単位の設定による損益率の調整

(2) 工事収益総額が契約書又は注文書（以下、両者を含め取引に関する合意の確証として交わさ

(3) 実現可能性の低い原価低減活動による原価低減を考慮した工事原価総額の不適切な見積り

(4) 工事契約等の管理者が外注業者等又は企業内部の者と共謀し、発生したコストを異なる識別

(5) 工事契約等の管理者が外注業者等又は企業内部の者と共謀し、発生したコストを故意に計上

られている。

多いと考えられる。

(1) 動機・プレッシャー

(2) 機会

行われる可能性に常に留意し、監査の全過程を通じて、職業的懐疑心を保持及び発揮し、不正に

よる重要な虚偽表示リスクを識別し評価することが重要である。なお、識別すべき不正による重

要な虚偽表示リスクは、企業及び当該企業を取り巻く企業環境により異なるものであるが、過年

度において財務諸表に重要な影響を及ぼす不正が発生している企業の監査においては、特に不正

による財務諸表の重要な虚偽表示リスクの発生可能性について留意する。

積りに関連して適用される財務報告の枠組みにおいて要求される事項の理解が求められている。

インと業務への適用を評価することが重要である。なお、企業が整備した業務プロセスを理解す

る上での留意事項の例示を付録に記載している。

な判断が求められることがある。特に、工事原価総額や履行義務の充足に係る進捗度の見積り及

積担当部署に専門知識を備えた適切な人材が配置されていない場合には、適切な会計上の見積り

が行われない可能性がある。

として収益認識会計基準第 38 項に定める収益の認識方法が適用される。履行義務の充足に係る進

あるが、人事ローテーションがなく、同一担当者の長期に及ぶ関与により、なれ合いや癒着等の

関係が生じる場合がある。このような場合には、資産の横領や財務諸表に重要な虚偽表示が行わ

れる可能性がある。

契約の識別や履行義務の識別に影響を及ぼす可能性がある。また、履行義務の充足の途上におい

て、顧客、外注業者等又は監督官署等との間で各種の協議が頻繁に行われている場合、このよう

な協議の結果は、収益認識会計基準第 38 項に定める収益の認識方法の適用に関する会計上の見積

足に係る進捗度の見積り、収益認識会計基準第 38 項に定める収益の認識方法による収益認識の金

額の計算等、収益認識会計基準第 38 項に定める収益の認識方法の適用に当たっては様々な局面で

ＩＴが利用されていることが想定される。収益認識会計基準第 38 項に定める収益の認識方法の適

用に際しどのようにＩＴを利用しているかにより、ＩＴが重要な虚偽表示リスクに及ぼす影響は

異なるため、ＩＴの利用状況が監査計画に影響を及ぼすことがある。

締役会、監査役等及び内部監査部門等からの適時・適切なモニタリングを受けていない場合には、

工事契約等の管理者又は工事契約等所管部署等への牽制が働かず、工事収益総額、工事原価総額

が求められるような状況及び監査上のリスクを考慮し、企業の実態に応じた内部統制が整備され

ているかを評価することが重要である。

が、収益認識会計基準及び収益認識適用指針の適用に際しては、特に第 28 項及び第 29 項に記載

の事項に留意する。

ため、担当者以外の専門知識を有するしかるべき責任者又は部署が、客観的な観点で担当者が実

施した見積りや判断を検討するプロセスが重要となる。一般的にこのようなプロセスは承認とい

う行為で内部統制上構築されることが多いため、それぞれのプロセスにおける承認という行為は

重要な内部統制となる場合がある。

観的に確かめることが困難な場合や個々の取引に係る契約書等の書面又は電磁的記録で合意内容

が明記されていない場合又は取引開始の時点において、契約書等の書面又は電磁的記録が適時・

適切に取り交わされないような場合がある。

る。受注登録に関する業務プロセスの過程において、顧客との契約が誤って識別された場合又は

は再見積額との比較によるリスク評価手続としては、例えば、以下のような事項が挙げられる。

(1) 工事収益総額に含まれている契約変更で金額が顧客との間で契約書等により合意されていな

(2) 工事収益総額に含まれている変動対価で金額が顧客との間で契約書等により合意されていな

な虚偽表示リスクへの対応に当たって（監基報 330 第４項参照）、会計上の見積りの性質を考慮に

入れ、以下の手続の一つ又は複数の手続を実施することが求められている。

(1) 監査報告書日までに発生した事象が、会計上の見積りに関する監査証拠を提供するかどうか

(2) 経営者が会計上の見積りを行った方法とその基礎データを検討する。

(3) 適切な実証手続とともに、経営者が会計上の見積りを行った方法に関連する内部統制の運用

じて、リスク対応手続を立案し実施することが求められている。

リスクが生じている場合、監査基準報告書 330 の要求事項を満たすために実施する実証手続に加

えて（監基報 330 第 17 項参照）、以下の事項を評価することが求められている。

(1) 経営者が代替的な仮定又は結果を検討した方法及びそれらを採用しなかった理由、若しくは

(2) 経営者が使用した重要な仮定の合理性

(3) 経営者が使用した重要な仮定の合理性に関連する場合又は適用される財務報告の枠組みの適

ては、監査基準報告書 240 により、不正による重要な虚偽表示が行われる可能性に常に留意し、

監査の全過程を通じて、職業的懐疑心を保持及び発揮し、不正による重要な虚偽表示リスクに対

応することが重要である。

表示に関するリスク対応手続としては、例えば、以下のようなリスク対応手続が想定される。な

お、これらのリスク対応手続は、不正による重要な虚偽表示に関するリスク対応手続として特別

(2) アサーション・レベルの不正による重要な虚偽表示リスクが識別された場合

覧に加え再実施を組み合わせることが効果的と考えられる。

計基準第 38 項に定める収益の認識方法が適用される工事契約等の作業現場に期中に往査を行う

ことは、発生したコスト、履行義務の充足に係る進捗度等を確かめ、その情報が正しく見積担当

部署に伝達されていることを確かめることが可能であるとともに、工事契約等の管理者に対して

今後の工事契約等の進捗状況を質問し、分析することにより、決算数値の合理的な予測が可能と

時期及び範囲を立案するに当たっては、監査基準報告書 330 の要求事項を満たすために実施する

実証手続に加えて、監査基準報告書 540 の要求事項を満たすための監査手続を実施する。この監

査手続としては、例えば、第 90 項以下の監査手続が挙げられる。

れば監査基準報告書 330 及び監査基準報告書 540 の要求事項を満たすというわけではなく、状況

によっては最も適切な又は必要となる手続とは限らないことに留意する。

証手続としては、例えば、以下の監査手続が挙げられる。

(1) 契約書等を閲覧し、識別された個々の契約について、収益認識会計基準第 19 項に定める要件

(2) 契約書等を閲覧し、収益認識会計基準第 19 項の要件を満たしていないが、顧客から受け取っ

(3) 契約書等の閲覧のみでは当事者間の合意を把握することが難しい場合、交渉の過程で顧客と

(4) 新規の取引先を含む顧客の信用調査等の与信調査の結果や契約書等の閲覧等を実施し、契約

(1) 契約が結合されたものである場合、契約書等を閲覧し、以下について確かめる。

(2) 工事契約等の名称、遂行する拠点、履行義務の遂行期間等から、複数の契約が単一の履行義

(3) 収益認識適用指針第 101 項に従い、契約に基づく収益認識の単位及び取引価格の配分を行っ

(4) 収益認識適用指針第 102 項に従い、当事者間で合意された実質的な取引の単位を反映するよ

(1) 契約書等との突合を行い、金額の妥当性を確かめる。

(2) 顧客に対して契約金額（契約の変更分を含む。）、受領金額等の直接確認を行い、架空工事の

(1) 契約変更の処理について、収益認識会計基準第 30 項又は同第 31 項の要求事項に従って処理

(2) 契約書等を閲覧し、契約変更に関する契約の当事者による承認が適切に行われているかを確

(4) 契約書等の閲覧のみでは契約の変更分についての当事者間の合意を把握することが難しい場

(1) 契約書等を閲覧し、顧客と約束した財又はサービスについて、取引開始日に適切に評価が行

(2) 顧客と約束した財又はサービスの顧客への移転のパターンが同じであるとして、一連の別個

(3) 顧客と約束した財又はサービスについて、収益認識会計基準第 34 項の要件のいずれも満たし

(4) 収益認識適用指針第 93 項に従い、約束した財又はサービスが履行義務であるかどうかの判断

(2) 各々の保証について、履行義務として識別するか、又は引当金として計上するか、適切に検

(3) 保証の金額が取引価格や過去の実績等に基づき適切に見積もられていることを確かめる。

(4) 顧客が財又はサービスに対する保証を単独で購入するオプションを有している場合、当該保

(5) 認識した収益に関する契約において約束した財又はサービスに対する保証と保証サービスの

(1) 取引のパターンごとに、事業の特性や商流、他の当事者の関与の有無、取引への関与の度合

(2) 顧客との契約に複数の特定の財又はサービスが含まれている場合には、本人と代理人の区分

(1) 契約書等を閲覧し、変動対価に結びつくようなスライド条項、ペナルティー及びインセンテ

(2) 変動対価が生じているにもかかわらず、変動対価に結びつくような情報が、契約書等に明示

(3) 変動対価の額の見積りに関する資料により、企業が最頻値法又は期待値法のうち適切な方法

(4) 変動対価の額の見積りは各決算期に見直されていることを確かめる。

(2) 信用供与についての重要な便益が顧客又は企業に提供されているか否かの判断が、企業があ

(3) 対価の額と現金販売価格の差額、財又はサービスが顧客に移転する時点と顧客が支払を行う

(4) 企業と顧客との間で独立した金融取引を行う場合に適用される割引率の見積りについて、企

(1) 企業が独立販売価格の見積方法として、予想コストに利益相当額を加算するアプローチを用

(2) 企業が独立販売価格の見積方法として、残余アプローチを用いる場合、過去の販売実績等に

挙げられる。

(1) 履行義務の充足に係る進捗度について再計算により、正確性を確かめる。

(2) 履行義務の充足に係る進捗度が各決算日に見直されていることを確かめる。

(3) 作業現場の視察や社内検査の結果の閲覧により、工事契約等の履行義務の充足に係る進捗度

例えば、以下の監査手続が挙げられる。

ば、以下の監査手続が挙げられる。

(1) 履行義務の充足に係る進捗度を算定する方法としてインプット法を採用することに合理性が

(3) 施工部門が作成した工程表等による進捗度と履行義務の充足に係る進捗度との比較分析を行

(4) 目的物の出来上がった部分に対応して契約金額の請求を行っている場合には、請求状況との

例えば、以下の監査手続が挙げられる。

(1) 全ての履行義務について、首尾一貫した方法で、類似の履行義務及び状況について履行義務

(2) 収益認識会計基準第 38 項に定める収益の認識方法が適用されていない識別された履行義務に

は、例えば、以下の監査手続が挙げられる。

(5) 実行予算の各項目について、集計の正確性を確かめる。

(6) 会計帳簿と施工部門のコストの予算管理帳簿の数値等その他の管理資料との整合性を確かめる。

(7) 収益認識会計基準第 38 項に定める収益の認識方法の適用により計上した各期の工事損益率等

(8) 決算日後の実行予算の策定状況及び変更状況を確かめる。

の計上についても留意する。

(1) 履行義務の充足に係る進捗度に合理的に反映させるために発生したコストの調整が行われて

(2) 外注業者等に対して識別された履行義務ごとに債務の残高確認等を行い、外注費等の妥当性

(3) 請求書締切日から決算日までの間に提供を受けた役務等及び支払留保金等の調整を行ってい

(7) 発生したコストの振替がある場合には振替内容が妥当であることを確かめる。

(8) 追加コストに対しては、計上理由や計上金額が適切であることを確かめる。

(1) 回収することが見込まれる費用の計算が、信頼性のある情報に基づいて行われていることを

(2) 原価回収基準が適用された履行義務について、首尾一貫した判断基準により、回収可能性の

(3) 決算日ごとに、費用の回収可能性に関する見直しが、識別された履行義務ごとに行われるこ

(1) 工事契約等の収益認識の単位ごとに工事損益が記録された一覧表等を閲覧し、工事損失引当

(2) 工事損失の見積額について、適時・適切に見直しが行われた実行予算等に基づいて合理的に

(3) 工事損失のうち、当該工事契約に関して既に計上された損益の額を控除した残額を、工事損

(1) 仕訳の検証においては、例えば、以下の事項を確かめる。

(4) 識別された履行義務に係る利益率の検証においては、例えば、以下の事項を確かめる。

(5) 履行義務の充足に係る進捗度の検証においては、例えば、以下の事項を確かめる。

(1) 以下の方針又は実施方法がどのように定められているか。

(2) 以下の事項をどのように検討しているか。

(1) 以下の方針がどのように定められているか。

(2) 以下の事項をどのように実施しているか。

事項

(1) 以下の実施方法がどのように定められているか。

(1) 以下の実施方法がどのように定められているか。

(1) 以下の方針又は実施方法がどのように定められているか。

(3) 発生したコストの修正はどのように承認を得ているか。

での留意事項

(1) 以下の方針又は実施方法がどのように定められているか。

(2) 作業日報はどのように承認を得ているか。

係る認識の単位との間の発生したコストの振替及び付け替えの防止に関する業務プロセスを理解

(2) 以下の事項をどのように検討しているか。

(1) 以下の方針がどのように定められているか。

(1) 以下の事項をどのように検討しているか。

適用している場合の業務プロセスを理解する上での追加的な留意事項

(1) 以下の方針がどのように定められているか。

(2) 以下の事項をどのように検討しているか。

(2) 以下の事項をどのように検討しているか。

(3) 工事損失引当金の計上はどのように承認を得ているか。

(1) 以下の実施方法がどのように定められているか。

(1) 以下の方針がどのように定められているか。

(2) システムにおける以下の事項をどのように検討しているか。