の移転元の企業の会計処理

(3) 共同支配企業の形成及び共通支配下の取引以外の企業結合における結合当事企業の株

主（被結合企業又は結合企業の株主）に係る会計処理

なお、分離元企業（分割会社）がある事業を分離先企業（承継会社又は新設会社）に

移転し、移転に係る対価である当該承継会社又は新設会社の株式を事業分離日（分割期

日）に直接、分割会社の株主に交付していると考えられる吸収分割又は新設分割（いわ

ゆる「分割型の会社分割」）における当該分割会社の株主に係る会計処理も定める（第

49 項から第 51 項参照）。

また、株主が現金以外の財産（ただし、分割型の会社分割による新設会社又は承継会

社の株式を除く。以下同じ。）の分配を受けた場合も、企業結合に該当しないが、本会

基準に準拠した適正な帳簿価額のうち、移転する事業に係る金額を合理的に区分して算定す

る。

11. 事業分離に要した支出額は、発生時の事業年度の費用として処理する。

12. 移転損益を認識する場合の受取対価となる財の時価は、受取対価が現金以外の資産等の場

合には、受取対価となる財の時価と移転した事業の時価のうち、より高い信頼性をもって測

定可能な時価で算定する。

13. 市場価格のある分離先企業の株式が受取対価とされる場合には、受取対価となる財の時価

は、事業分離日の株価を基礎にして算定する。

業が新たに分離元企業の子会社となる場合、分離元企業（親会社）は次の処理を行う。

(1) 個別財務諸表上、移転損益は認識せず、当該分離元企業が受け取った分離先企業の株

(2) 連結財務諸表上、分離元企業（親会社）の事業が移転されたとみなされる額と、移転

なお、分離元企業は、分離先企業を取得することとなるため、分離元企業の連結財務

諸表上、パーチェス法を適用する。

20. 事業分離前に分離元企業は分離先企業の株式を有していないが、事業分離により分離先企

業が新たに分離元企業の関連会社となる場合（共同支配企業の形成の場合は含まれない。次

項及び第 22 項において同じ。）、分離元企業は次の処理を行う。

式（関連会社株式）の取得原価は、移転した事業に係る株主資本相当額に基づいて算定

する。

移転した事業に係る分離元企業の持分の減少額との間に生じる差額は、次のように処理

する。

23. 分離先企業の株式のみを受取対価とする事業分離により分離先企業が子会社や関連会社

以外となる場合（共同支配企業の形成の場合を除く。）、分離元企業の個別財務諸表上、原

また、結合後企業が子会社や関連会社に該当しないこととなる場合には、第 36 項及び第

41 項に準じて処理する。

47. 子会社や関連会社以外の投資先を被結合企業とする企業結合により、子会社株式や関連会

社株式以外の被結合企業の株式が、現金等の財産と結合企業の株式とに引き換えられた場合、

被結合企業の株主は、企業会計基準第 10 号「金融商品に関する会計基準」（以下「金融商

品会計基準」という。）に準じて処理する。

54. 子会社を結合当事企業とする株主（親会社）は、結合当事企業（子会社）の企業結合によ

り、子会社に該当しなくなった場合には、当該企業結合日の属する連結会計年度において、

連結財務諸表上、当該企業結合に関する次の事項を注記する。

ただし、重要性が乏しい取引については、注記を省略することができるものとし、個々の

取引については重要性が乏しいが、連結会計年度における取引全体について重要性がある場

合には、(1)及び(2)を当該取引全体で注記する。

(1) 子会社が行った企業結合の概要

各結合当事企業の名称、その事業の内容、企業結合を行った主な理由、企業結合日及

第23号「『研究開発費等に係る会計基準』の一部改正」及び平成 20 年に改正された持分法

会計基準についても適用する。

57-3．平成 20 年改正会計基準の適用初年度においては、会計基準の変更に伴う会計方針の変更

として取り扱う。ただし、会計方針の変更による影響額の注記は要しない。

また、平成 20 年改正会計基準の適用前に実施された事業分離等に係る会計処理の従前の

取扱いは、平成 20 年改正会計基準の適用後においても継続し、平成 20 年改正会計基準の

適用日における会計処理の見直し及び遡及的な処理は行わない。

57-4．平成 25 年に改正された本会計基準（以下「平成 25 年改正会計基準」という。）の適用時

期等に関する取扱いは、次のとおりとする。

(1) 平成 27 年 4 月 1 日以後開始する事業年度の期首から適用する。

山 田 浩 史

米 家 正 三

59-2. 平成 20 年改正会計基準は、第 168 回企業会計基準委員会に出席した委員 12 名全員の賛

成により承認された。なお、出席した委員は、以下のとおりである。

西 川 郁 生（委員長）

逆 瀬 重 郎（副委員長）

新 井 武 広

石 井 健 明

石 原 秀 威

開草案の一つとして少数株主持分（非支配株主持分）の取扱いを主な見直し内容とする「事

業分離等に関する会計基準（案）」を公表した。平成 25 年改正会計基準は、公開草案に対

た上で公表するものである。

なお、平成 25 年に改正された連結会計基準では、少数株主持分を非支配株主持分に変更

用している場合がある。

れる場合の手続等も示されている。このため、本会計基準では、事業分離に該当する場合の

ほか、事業分離には該当しないが、資産を移転し移転先の企業の株式を受け取る場合におけ

る移転元の企業の会計処理を示している。

65. 企業結合により被結合企業の株主は、現金等の財産（負債の引受けを含む。）や結合企業

の株式を得る。合併や株式交換・株式移転等による企業結合では、被結合企業の株主が保有

していた被結合企業の株式は、結合企業の株式と引き換えられることが多い。

継ぐ方法により、「持分の結合」に対しては対応する資産及び負債を帳簿価額で引き継ぐ方

法により会計処理することが考えられる（企業結合会計基準第 75 項）。これらは、一般的

74 項を参照のこと）。

(1) 「取得」と判定された場合に用いられる方法は、購入（新規の投資）の会計処理に該

当する。また、企業の損益計算の観点からいえば、企業結合時点での資産及び負債の時価

を新たな投資原価とし、そのような投資原価を超えて回収できれば、その超過額が企業に

とっての利益となる。

(2) 「持分の結合」と判定された場合に用いられる方法は、ある種の非貨幣財同士の交換

の会計処理に該当する。また、企業の損益計算の観点からいえば、投資の清算と再投資は

この場合には、事業分離や株式の交換によっても投資の清算と再投資は行われていな

いとみるため、移転や交換直前の帳簿価額がそのまま投資原価となり、その後の損益計

算の観点からは、この投資原価を超えて回収できれば、その超過額が企業にとっての利

益となる。

71. 投資の継続・清算という概念は、投資が実際に続いているのか終了したのかということで

はなく、会計上の利益計算において観念的に用いられている考え方であり、実現概念とも表

裏の関係をなしている。実現概念の核心や本質をどこに見出すのかについては、これまでに

もさまざまな議論が繰り返されてきたが、投資から得られる成果がその主要なリスクから解

放されたかどうかに着目する考え方は、比較的有力なものと思われる。

個別財務諸表上、子会社株式の取得原価は、当該株式の時価又は支出した対価となる財の時

価で測定され、この金額と移転した事業に係る株主資本相当額との差額は移転損益として計

上されることとなる。

益は認識されないと考えられることから、そのような会計処理は適当ではない。このため、

分離元企業の個別財務諸表においては、共通支配下の取引と同様に移転損益は認識されず、

本相当額に基づいて算定する（第 19 項(1)参照）。

(3) 事業分離により分離先企業が関連会社となる場合には、分離先企業のこれまでの株主

が、総体として当該事業を支配することとなるため取得と判断される。分離先企業にお

いて取得と判断されるときに、分離元企業において売却とすることは理解しやすい。

(4) 投資の継続とみる場合、新たに関連会社となる事業分離のみならず、関連会社への事

業分離による関連会社株式の追加取得でも移転損益は生じないこととなるが、企業結合

会計基準では、共通支配下の取引についてのみ、特段の定めをしているにすぎない。

98. これに対し、本会計基準では、次のような理由から、投資の継続に該当するという見方に

よっている（第 20 項(1)参照）。

(1) 関連会社株式は、関連会社への影響力の行使を目的として保有することから、子会社

株式の場合と同じく事実上の事業投資と同様の会計処理を行うこととされている（金融

いわれるように、その当期純利益及び純資産に与える影響は同一であり、連結（完全連結）

るとみる考え方が整合的である。

100. この論点は、現行の会計基準等との整合性を重視するか、それよりも、移転された事業に

対する分離元企業の支配の喪失が、当該事業投資のリスクから解放され、移転損益を認識す

意見にも対応するものである。

102.（削 除）

103.（削 除）

以外となる場合（共同支配企業の形成の場合を除く。）、分離元企業の財務諸表において、

とみるためには、前項(1)のように、受取対価のすべてが分離先企業の議決権のある株式で

あることが要件となるという考え方が整合的である。

107. しかしながら、一般的な売却や交換の会計処理に照らせば、事業分離の場合には、第 105

項(2)のように、受取対価に現金等の財産が含まれていても、それが一定の割合以下の場合、

移転損益は認識されないという会計処理が考えられる。もっとも、一定の割合以下とはどの

程度を指すか、共通支配下の取引にあたる場合に現金等の財産が一定の割合を超えれば当該

問題がある。

108. 第 105 項(1)や(2)は、受取対価に現金等の財産が、少しでも含まれているか一定割合以上

含まれているかという違いはあるが、投資の清算とみる場合には一括して移転損益を認識し、

109-2.平成 17 年会計基準では、連結財務諸表上は、移転利益を、連結会計基準における未実現

としていた。

しかし、平成 25 年改正会計基準では、平成 25 年に改正された連結会計基準及び企業結

資本剰余金としたことから、その差額も同様に取り扱うこととした（第 24 項(2)参照）。

業結合会計基準第 84 項）。

117. 交換損益は企業結合日に認識するとしても、企業結合の合意公表日の時価で測定されるべ

きか、企業結合日の時価で測定されるべきかという論点がある。本会計基準では、結合企業

や分離元企業の会計処理と同様にとらえ、原則として、企業結合日の時価に基づいて算定す

るものとした。

している場合（被結合企業が 100%子会社の場合）と整合性を保つように、被結合企業の株

式のすべては保有していないが子会社である場合（被結合企業が 100%子会社以外の子会社

の場合）において、被結合企業の株主に係る会計処理を考慮することが適当と考えられる（第

73 項参照）。

123. 金融商品会計基準では、被結合企業の株主の個別財務諸表上、子会社株式は金融資産とし

ており、当該金融商品会計基準による会計処理との関係では、企業結合により、保有してい

た子会社株式の消滅を認識し、対価として受け取る結合企業の株式は、新たな資産又は残存

部分として取り扱われる（金融商品会計基準第 11 項から第 13 項）。当該結合企業の株式は、

交換損益が認識される場合には新たな資産として、交換損益が認識されない場合には残存部

分として取り扱われることとなる。

よっても、結合後企業が関連会社である場合には、当該株式を通じて、被結合企業に関する

事業投資を引き続き行っているとみられることから、交換損益は認識されないことが考えら

れる。